税務と連結——さまざまな企業決算 :役員に必須の会計知識とガバナンス 4

日本能率協会の経営情報誌『JMAマネジメント』の誌面から「役員に必須の会計知識とガバナンス」全7回の連載をお届けしてまいります。
本連載は監査法人の仕事に精通する伊藤浩平氏(公認会計士・税理士)、ならびに、製造業の利益管理やIT活用に精通する経営コンサルタントの本間峰一氏(中小企業診断士)に執筆いただいた全7回の連載です。

ACEコンサルティング株式会社 公認会計士、税理士
伊藤浩平 氏

財務会計上の利益と税務上の所得との違い

会計事象を正しく理解するには、会社法や金融商品取引法で定められた財務会計(簡便的には通常の企業の決算書を作成するための会計制度とご理解ください)と、税法で定められた税務会計の違いを把握することが重要です。税務会計は、法人税の課税対象となる所得(「課税所得」といいます)を求めるための会計ですが、財務会計を基礎としながらも、課税の公平性や政府の政策目的などを達成するために、財務会計から修正が加えられています。
財務会計での損益計算書は、読者の方もご存じかと思います。

損益計算書

下から2行目に「法人税、住民税及び事業税」とありますが、通常、法人税がその大半を占めています。法人税額、課税所得、税引前当期利益の三者は次のような関係があります。

法人税額 = 課税所得 × 法人税率
(法人税率=23.9% 平成27年4月1日以降開始する事業年度で資本金1億円超の企業について)
課税所得 = 税引前当期利益 + 申告調整項目
(加算項目−減算項目)

税法は申告調整項目としてさまざまな項目を規定していますが、ここでは次の項目を紹介します。

(加算項目)
 ①減価償却費の限度超過額の損金不算入
 ②引当金の損金不算入
 ③交際費等の損金不算入 など
(減算項目)
 ④減価償却費の繰越限度額当期認容
 ⑤引当金の当期認容
 ⑥欠損金の繰越控除 など

財務会計上、固定資産の減価償却費の計上を毎期どれだけ行うのかは各企業で決定することができますが、税法上は固定資産の種類ごとに償却限度額が決まっています。この償却限度額を超えて費用(税務上は「損金」と呼びます)に計上した場合、限度額超過分が損金不算入となり、所得に加えられます。これが減価償却費の限度超過額の損金不算入(①)です。ただし、この損金不算入部分は、単に税法の規定より早く多額に償却したにすぎないので、翌期以降、税務上の償却限度額が追いついたところで、損金として認められ課税所得を減らすことになります。これが減価償却費の繰越限度額当期認容(④)です。貸倒引当金等の引当金に関しても、同様に、税法上の引当限度額を超過した場合に、損金不算入(②)となり、翌期以降、税務と会計の処理の調整として課税所得が減る場合があります(⑤)。
また交際費に関しては、財務会計上の費用として計上されても、税務上の損金として認めないとする税法上の原則規定(例外として特定の場合、損金として認められます)があります。これが交際費等の損金不算入(③)です。このほか、企業の課税所得が最終的にマイナス(欠損金)になった場合は、その後の事業年度において所得が生じても、当該欠損金と相殺し、法人税の一定部分を減じることができます。これが欠損金の繰越控除(⑥)です。
こうした申告調整項目があるため税引前当期利益と課税所得の金額は必ずしも一致しません。税引前当期利益が黒字でも課税所得がマイナスになり、法人税の納付の必要がない場合もあれば、その逆もあります。とりわけ業績不振などで多額の損失を計上した場合、その後数年、利益計上を継続しているのに、欠損金の繰越控除(⑥)により、法人税の支払がゼロまたは僅少というケースもあります。

連結決算

上場企業の業績に関するニュースは、通常、当該上場企業単体での決算ではなく、子会社・関係会社を含めた連結決算での業績が報道されます。連結決算とは、財務会計上、企業グループをあたかも1つの企業であるかのように仮定して作成される決算であり、子会社などを保有する上場企業では原則として、その開示が義務づけられています。
連結決算は、連結グループ各社の決算数値を単純に合算した値から、連結グループ内の取引を相殺消去して作成されます。単純合算した値からグループ内取引の分だけ売上高や費用が減少するばかりでなく、利益まで減少することがあります。

損益計算書/貸借対照表

設例として、前述の親会社と子会社(親会社100%出資)を想定します。また親子会社間に次の取引があると仮定します。
【親会社にて計上された子会社取引】
 A.子会社から仕入〈損益計算書〉 : 35
 B.子会社から株式配当受取〈損益計算書〉 : 5
 C.子会社へ株式出資〈貸借対照表〉 : 10
【子会社にて計上された親会社との取引】
 a.親会社へ売上〈損益計算書〉 : 35
 b. 親会社へ株式配当支払〈利益の処分であり、貸借対照表や損益計算書には表れません〉: 5
 c.親会社から出資受け入れ〈貸借対照表〉 : 10
親子会社間の取引を相殺消去して連結決算を作成すると次のようになります。

連結精算表

親会社と子会社の単純合算値と連結決算数値とを比較すると、売上高や資産合計(=負債・純資産合計)のみならず、利益や純資産合計も減少しています。
これは連結決算上、親会社が子会社から受け取る配当金は、連結グループ内の資金移動にすぎないため利益を構成せず、子会社が親会社から受け入れた資本金も同様に連結グループ内の資金移動なので純資産にならないためです。

次回は「不正会計の種類と手口」について解説します。

本コラムは2016年6月の『JMAマネジメント』に掲載されたものです。

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